Podatek od przychodów z budynków obowiązuje od 2018 r. i wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Dotyczy właścicieli lub współwłaścicieli budynków oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej, a sam mechanizm obliczenia podatku nie jest szczególnie skomplikowany (art. 24b ustawy o CIT). W praktyce większość problemów zaczyna się wcześniej: przy ustalaniu wartości początkowej budynku, powierzchni oddanej do używania oraz źródeł danych, na których ma opierać się miesięczna kalkulacja.

Na początek zwróć przede wszystkim uwagę, że prawidłowe rozliczenie podatku od przychodów z budynków wymaga połączenia informacji z bardzo wielu źródeł:

• ewidencji środków trwałych,
• umów najmu,
• protokołów przekazania i zwrotu powierzchni,
• rent rollu,
• dokumentacji technicznej
• rejestru CAPEX.

Przy strukturach obejmujących kilka spółek dochodzi do tego analiza powiązań kapitałowych i wykorzystania limitu 10 mln zł. To właśnie dlatego temat ma praktyczne znaczenie dla średnich i dużych firm z rynku nieruchomości, spółek kapitałowych i grup kapitałowych, które chcą ograniczyć ryzyko podatkowe przy zarządzaniu aktywami i inwestycjach.

Dane potrzebne do kalkulacji powstają na styku księgowości i podatków, property managementu, leasingu, asset managementu oraz zespołów technicznych. Z doświadczenia doskonale wiem, że osoba obliczająca podatek nie zawsze jest jednocześnie właścicielem wszystkich informacji, od których zależy jego wysokość. Dlatego to zadanie jest tak trudne, mimo że ustawowy wzór tego nie zapowiada.

Więc przy podatku od przychodów z budynków ważniejsze od wzoru są dane wejściowe, przyjęte założenia i proces zapewniający ich aktualność. W dalszej części artykułu pokazuję, jak polecam do tego podejść.

Podatek od przychodów z budynków kto płaci?

Podatek od przychodów z budynków obowiązuje, jeżeli łącznie:

• budynek stanowi własność albo współwłasność podatnika.
• jest podatkowym środkiem trwałym.
• znajduje się na terytorium Polski.
• został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy o podobnym charakterze.

W praktyce chodzi o środek trwały będącego budynkiem związany z działalnością gospodarczą, położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek ten wynika z art. 24b ustawy o CIT i funkcjonuje od 1 stycznia 2018 r. Kogo dotyczy podatek? Co do zasady podatników podatku dochodowym od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jeśli budynki są oddane do używania na podstawie najmu dzierżawy lub innej umowy. W praktyce obejmuje to wiele nieruchomości komercyjnych m.in. galerii handlowych, biur czy magazynów, jeśli spełniają ustawowe warunki.

Jednym z obszarów, w których kwalifikacja nie zawsze jest oczywista, są hotele i aparthotele. Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy kompleksową usługę zakwaterowania można uznać za umowę podobną do najmu. W orzecznictwie występują w tym zakresie rozbieżności. Ocena każdego obiektu zależy od jego własnych warunków: sposobu świadczenia usługi, zakresu świadczeń dodatkowych i rzeczywistego modelu korzystania z powierzchni.

Podatku od przychodów z budynków nie należy utożsamiać ani z podatkiem od nieruchomości, ani z minimalnym podatkiem dochodowym (z art. 24ca ustawy o CIT). Są to odrębne daniny, dla których obowiązują inne zasady ustalania podstawy opodatkowania i rozliczenia.

Jak obliczyć podatek od przychodów z budynków?

Punktem wyjścia jest przychód, czyli wartość początkowa ustalona dla budynku na pierwszy dzień danego miesiąca, wynikająca z prowadzonej ewidencji.

Jeśli tylko część budynku jest wynajmowana lub oddana do używania, przychód ustala się proporcjonalnie, przez odniesienie udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Przy częściowym oddaniu do używania powierzchni użytkowej budynku bierze się więc pod uwagę wartość początkową przypadającą na tę część. Gdy łączny udział oddanej powierzchni nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej, nie ustala się przychodu.

Kalkulacja obejmuje zatem:

• ustalenie wartości początkowej każdego budynku,
• określenie udziału powierzchni oddanej do używania,
• weryfikację, czy przekroczony został próg 5% wynajętej powierzchni,
• zsumowanie, przychodów z poszczególnych budynków,
• zastosowanie zasady, zgodnie z którą suma wartości poszczególnych budynków pomniejszona jest o 10 mln zł,
• a następnie zastosowanie stawki 0,035% za dany miesiąc.

Sam schemat jest prosty. Najwięcej pracy wymaga ustalenie, jakie wartości powinny znaleźć się w poszczególnych pozycjach kalkulacji i czy pozostają aktualne na pierwszy dzień danego miesiąca.

Przykład. Spółka jest właścicielem biurowca o wartości początkowej 50 mln zł.

Na 1 września 95% powierzchni użytkowej budynku jest oddane do używania najemcom. Do kalkulacji przyjmujemy więc:

50 mln zł × 95% = 47,5 mln zł

Po odjęciu limitu 10 mln zł podstawa opodatkowania wynosi 37,5 mln zł, a podatek za wrzesień:

37,5 mln zł × 0,035% = 13 125 zł.

Na 1 października udział powierzchni oddanej do używania wzrasta do 99%. Do kalkulacji należy więc przyjąć:

50 mln zł × 99% = 49,5 mln zł

Po odjęciu limitu 10 mln zł podstawa opodatkowania wynosi 39,5 mln zł, a podatek za październik:

39,5 mln zł × 0,035% = 13 825 zł.

Przykład pokazuje, że kalkulacja powinna uwzględniać stan na pierwszy dzień każdego miesiąca. Zmiana powierzchni oddanej do używania może więc bezpośrednio wpływać na wysokość podatku.

Wartość początkowa, a nie wartość pomniejszona o amortyzację

Podstawy opodatkowania nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Punktem odniesienia pozostaje wartość początkowa ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, a dla nowego składnika także na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji; chodzi przy tym o kwotę wynikającą z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Takie podejście potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 28 kwietnia 2022 r., II FSK 2173/19).

Jednocześnie wartość początkowa nie zawsze pozostaje niezmienna przez cały okres posiadania nieruchomości.

Jeżeli nakłady poniesione na nieruchomość stanowią ulepszenie środka trwałego, zwiększenie wartości powinno zostać uwzględnione w kalkulacji za właściwy miesiąc.

Dlatego proces rozliczenia podatku powinien obejmować bieżące uzgodnienie ewidencji środków trwałych z rejestrem CAPEX oraz dokumentami OT. Skopiowanie wartości z kalkulacji przygotowanej kilka miesięcy wcześniej może prowadzić do pominięcia późniejszych zwiększeń wartości budynku, a w konsekwencji do zaniżania podstawy opodatkowania.

To dobry przykład sytuacji, w której arkusz bywa matematycznie bezbłędny, a mimo to wynik podatkowy wychodzi zaniżony - bo źródłem błędu są dane wejściowe, a nie sama formuła.

Powierzchnia oddana do używania - główne źródło ryzyka

Ustalenie prawidłowej powierzchni jest często najbardziej problematycznym elementem kalkulacji.

Dane mogą pochodzić z umów najmu, dokumentacji technicznej, rent rollu, systemu zarządcy albo ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od nieruchomości. Każde z tych źródeł powstało jednak w innym celu i nie powinno być automatycznie traktowane jako równoważne.

Jeżeli powierzchnia wykazana w rent rollu różni się od powierzchni wynikającej z dokumentacji technicznej lub ewidencji wykorzystywanej dla podatku od nieruchomości, najpierw trzeba ustalić przyczynę tej różnicy.

Właściwe pytanie brzmi: które różnice mogą wpływać na podstawę opodatkowania i które dane odpowiadają zasadom wynikającym z przepisów (art. 24b ustawy o CIT)? Mechaniczne uzgadnianie każdego zestawienia co do metra rzadko daje odpowiedź na to pytanie.

W dużych obiektach, takich jak galerie handlowe czy biurowce, może równolegle funkcjonować kilka „wersji” danych o powierzchni i każda może być prawidłowa dla procesu, na potrzeby którego została przygotowana. Właściwa dla podatku od przychodów z budynków jest tylko ta, która odpowiada definicji z art. 24b - pozostałe mogą być poprawne dla swoich celów i jednocześnie nieprzydatne w tej kalkulacji.

W zakresie powierzchni oddanej do użytkowania szczególną uwagę polecam zwrócić na: wakaty i daty zmian najemców, części wspólne oraz parkingi i powierzchnie rotacyjne.

Wakaty i daty zmian najemców

Rzeczywisty wakat i lokal wciąż objęty obowiązującą umową to dwie różne sytuacje. Tylko ten pierwszy nie powinien zwiększać proporcji powierzchni oddanej do używania.

Stan dla celów podatku ustala się co do zasady na pierwszy dzień miesiąca, czyli na potrzeby ustalenia za dany miesiąc podatku. Znaczenie mają więc umowy najmu, ale też protokoły wydania i zwrotu powierzchni oraz aktualny rent roll.

Rozbieżne daty w dokumentach przenoszą problem o krok wcześniej - z samej kalkulacji do ustalenia stanu faktycznego, na którym ma się ona opierać.

Części wspólne

Szczególnej uwagi wymagają części wspólne budynku.

Rozliczanie opłat eksploatacyjnych i podatek od przychodów z budynków rządzą się różnymi zasadami. To, że dana powierzchnia figuruje w service charge, nic nie mówi o tym, czy została rzeczywiście oddana najemcom do używania. Rozstrzyga wyłącznie zakres umów.

To pokazuje również, dlaczego danych wykorzystywanych do rozliczenia service charge nie należy automatycznie przenosić do kalkulacji podatku od przychodów z budynków.

Parkingi i powierzchnie rotacyjne

Jeszcze inny problem pojawia się przy parkingach godzinowych i innych powierzchniach wykorzystywanych rotacyjnie.

Samo odwołanie się do standardowego rent rollu może być w takich przypadkach niewystarczające. Potrzebne mogą być dane z systemów operacyjnych oraz metoda pozwalająca określić zakres odpłatnego oddania powierzchni do używania bez wielokrotnego liczenia tej samej powierzchni.

Liczy się przy tym powtarzalność: metoda zastosowana w jednym miesiącu powinna dać się odtworzyć w ten sam sposób w kolejnych okresach.

Podatek od budynków - limit 10 mln zł na podatnika

Limit 10 mln zł stosuje się na poziomie podatnika, po zsumowaniu przychodów ze wszystkich jego budynków objętych podatkiem. Nie przysługuje on odrębnie dla każdego budynku.

Wielokrotne zastosowanie limitu nie jest jednorazową pomyłką - to błąd, który powtarza się co miesiąc i kumuluje w skali roku.

Przy portfelu kilku nieruchomości kalkulacje przygotowywane dla poszczególnych aktywów powinny być kontrolowane również na poziomie całej spółki. Poprawność rozliczenia pojedynczego budynku nie gwarantuje jeszcze poprawności rozliczenia podatku przez Twoją firmę.

Limit 10 mln zł w grupach kapitałowych

Sytuacja staje się bardziej skomplikowana, gdy nieruchomości znajdują się w kilku podmiotach należących do tej samej grupy.

Przepisy przewidują proporcjonalny podział limitu w określonych relacjach kapitałowych (art. 24b ust. 10 ustawy o CIT).

Jednocześnie NSA uznał, że tego mechanizmu nie należy automatycznie stosować do spółek siostrzanych tylko dlatego, że mają wspólnego właściciela. Takie stanowisko wynika m.in. z wyroków II FSK 1623/20, II FSK 1487/20 i II FSK 1172/20. W części interpretacji KIS można jednak spotkać szersze podejście, obejmujące większą część grupy.

W strukturach obejmujących kilka spółek celowych samo stwierdzenie, że wszystkie spółki należą do jednej grupy, niczego nie rozstrzyga. Konieczna jest analiza sytuacji każdego podatnika, kierunku powiązań oraz rozbieżności pomiędzy linią orzeczniczą a praktyką organów podatkowych.

Reorganizacje i przenoszenie nieruchomości a podatek od budynków

Przy reorganizacjach trzeba dodatkowo uwzględnić art. 24b ust. 18 ustawy o CIT. Przepis ma zastosowanie, gdy bez uzasadnienia ekonomicznego dochodzi do przeniesienia własności budynku lub oddania go do używania, a celem jest uniknięcie podatku od przychodów z budynków.

Funkcjonowanie kilku spółek celowych czy przeniesienie nieruchomości między podmiotami grupy jest samo w sobie neutralne. Rozstrzyga ekonomiczne uzasadnienie transakcji i możliwość jego wykazania.

Dlatego skutki w podatku od przychodów z budynków warto analizować na etapie projektowania reorganizacji, a nie dopiero po jej przeprowadzeniu.

Wpłata, odliczenie i zwrot podatku

Podatek od przychodów z budynków oblicza się za każdy miesiąc i co do zasady wpłaca do 20. dnia następnego miesiąca.

Podatnik może go nie wpłacać, jeżeli podatek od przychodów z budynków jest niższy od zaliczki CIT należnej za ten sam miesiąc (art. 24b ust. 13 ustawy o CIT). Kalkulacja mimo to zostaje: spółka nadal powinna być w stanie wykazać sposób ustalenia podatku.

W praktyce podatnicy odliczają kwotę podatku od zaliczki na podatek dochodowy, a niewykorzystaną część rozliczają w rocznym zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy,  a jeżeli również po tym rozliczeniu pozostaje nieodliczona kwota, podatnik może wystąpić o jej zwrot.

Na podatek warto więc patrzeć przez cały cykl jego rozliczenia: od miesięcznej kalkulacji, przez bieżące odliczenie, aż po CIT-8 i ewentualny zwrot.

Zwrot podatku - dokumentacja ma znaczenie

Dla wniosków składanych od 1 stycznia 2023 r. zwrot jest możliwy bez wydawania decyzji, jeżeli wniosek podatnika nie budzi wątpliwości (art. 24b ust. 15 ustawy o CIT),

Dlatego istotna jest jakość dokumentacji pozwalającej odtworzyć:

• wartości początkowe budynków,
• sposób ustalenia powierzchni,
• wykorzystanie limitu 10 mln zł,
• wysokość miesięcznych wpłat,
• uzgodnienie podatku z CIT-8.

Braki lub niespójności mogą prowadzić do dodatkowych pytań urzędu skarbowego i wydłużenia procesu zwrotu, bo organy podatkowe weryfikują także dane wynikające z prowadzonej ewidencji oraz sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

Przygotowania do zwrotu nie warto więc rozpoczynać od sporządzenia wniosku. Jeżeli kwota podatku kumulowała się przez kilka lat, wcześniej polecam sprawdzić, na ile sposób kalkulacji był spójny i możliwy do udokumentowania na podstawie danych historycznych.

Zwrot podatku to nie nadpłata

Zwrot na podstawie art. 24b nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Kwota zwracana podatnikowi nie podlega więc oprocentowaniu na zasadach właściwych dla nadpłat.

Ma to szczególne znaczenie z perspektywy cash flow. Jeśli spółka ponosi stratę albo nie ma wystarczającej zaliczki na CIT, podatek od przychodów z budynków oznacza dodatkowy miesięczny wydatek. Jego zwrot jest możliwy dopiero po rozliczeniu rocznym i złożeniu odpowiedniego wniosku.

W przypadku nieruchomości o znacznej wartości ten efekt warto uwzględnić także w planowaniu płynności.

Kiedy warto zweryfikować kalkulację podatku?

Sygnałem do przeglądu powinny być przede wszystkim:

• istotne zmiany w najmie i poziomie wakatów,
• różnice pomiędzy źródłami danych o powierzchni,
• znaczące nakłady CAPEX,
• posiadanie kilku budynków albo nieruchomości w kilku SPV,
• planowana reorganizacja,
• kumulowanie istotnej kwoty podatku do zwrotu lub przygotowanie samego wniosku o zwrot.

Warto również wrócić do kalkulacji, jeżeli stosowana metodologia nie była od dłuższego czasu niezależnie weryfikowana. Jest to szczególnie istotne, jeżeli spółka nie korzystała wcześniej ze wsparcia zewnętrznego doradcy podatkowego specjalizującego się w nieruchomościach i kalkulacja była przez lata kontynuowana według raz przyjętych założeń.

Dobry przegląd kończy się czymś więcej niż listą różnic. Najważniejsze jest ich rozbicie na trzy kategorie:

1. Błędy wymagające korekty.
2. Kwestie wymagające zmiany procesu na przyszłość.
3. Obszary interpretacyjne, w których spółka świadomie wybiera określone podejście i poziom ryzyka.

To rozróżnienie jest bardzo ważne. Nie każdy problem wymaga korekty historycznych rozliczeń i nie każda rozbieżność danych oznacza błąd podatkowy.

Jak wygląda nasze doradztwo przy podatku od przychodów z budynków?

Wspieramy spółki w rozwiązaniu pojedynczego problemu, przeglądu historycznego albo całego procesu rozliczania podatku dla jednej nieruchomości lub większego portfela.

1.     Ustalamy, czy i w jakim zakresie podatek występuje

Weryfikujemy status składników majątku, ich ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz podstawę odpłatnego oddania do używania. W sytuacjach niejednoznacznych zestawiamy rzeczywisty model działalności z orzecznictwem i interpretacjami.

W uzasadnionych przypadkach występujemy z wnioskiem o interpretację indywidualną - choć nie zawsze jest to właściwy pierwszy krok. Interpretacja jest najbardziej użyteczna wtedy, gdy stan faktyczny jest znany, a wątpliwość dotyczy sposobu zastosowania przepisów.

2.     Weryfikujemy kalkulację i dane źródłowe

Sprawdzamy wartości początkowe budynków, wpływ ulepszeń i nakładów CAPEX, powierzchnie, próg 5% oraz limit 10 mln zł.

Kalkulację uzgadniamy z ewidencją środków trwałych, rent rollem, umowami, protokołami wydania i zwrotu oraz danymi technicznymi i operacyjnymi. Głównym celem jest ustalenie, czy dane wejściowe odpowiadają rzeczywistej sytuacji nieruchomości i czy problem ma charakter jednostkowy, czy będzie powtarzał się w kolejnych miesiącach.

3.     Analizujemy rozliczenia w grupie

Weryfikujemy stosowanie limitu 10 mln zł pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz wpływ transakcji i reorganizacji SPV.

Przekładamy orzecznictwo i stanowisko organów na konkretną strukturę spółki - wskazujemy możliwe podejścia, argumenty za ich zastosowaniem oraz poziom ryzyka.

4.     Weryfikujemy historię i możliwość odzyskania podatku

Przeliczamy wcześniejsze okresy, identyfikując zarówno potencjalne niedopłaty, jak i kwoty możliwe do odliczenia lub zwrotu.

Działa to w obie strony: szukamy niedopłat, ale równie często ujawniamy nadpłacony podatek, wynikający ze zbyt ostrożnie przyjętej metodologii.

5.     Porządkujemy miesięczny proces rozliczenia

Dobrze zaprojektowany proces sprawia, że nie musisz zaczynać każdego miesiąca od zera. Dlatego w uporządkowany sposób ustalamy źródła danych, odpowiedzialności, terminy ich przekazywania oraz dokumenty, które powinny być archiwizowane.

Dostarczamy arkusz kalkulacyjny, instrukcje, listy dokumentów kontrolnych oraz budujemy jasny podział odpowiedzialności pomiędzy właściciela nieruchomości, zarządcę, księgowość i zespół techniczny.

Podatek od przychodów z budynków - podsumowanie

Dlatego podatek warto przeanalizować szczególnie przed zamknięciem roku, planowaną reorganizacją, sprzedażą nieruchomości albo złożeniem wniosku o zwrot.

W dobrze poukładanym procesie podatek od przychodów z budynków przestaje być comiesięcznym odtwarzaniem kalkulacji od zera. Staje się procesem opartym na określonych źródłach danych, jasno przypisanych odpowiedzialnościach i kontroli zdarzeń, które rzeczywiście mogą zmieniać wysokość zobowiązania.

Julita Czerwińska

Doradca podatkowy/CEO

Julita.czerwinska@overta.pl

Julita Czerwińska

Doradca podatkowy/CEO

Julita.czerwinska@overta.pl

‍